Что такое средства целевого финансирования. Целевые поступления

Бюджетным учреждениям часто приходится сталкиваться с проблемой отнесения доходов к целевым средствам и поступлениям. Вопросы возникают как в связи с бухгалтерским, так и в связи с налоговым учетом этих доходов. В настоящей статье эксперт «Бухгалтерии Онлайн» по бюджетному учету расскажет о том, что относится к целевым средствам и поступлениям, и как организовать их учет.

Вводная информация

Действующее законодательство не содержит четких определений понятий «целевые средства» и «целевые поступления». Тем не менее, статьей 251 Налогового кодекса установлены закрытые перечни доходов, которые могут быть отнесены к средствам целевого финансирования и целевым поступлениям. При этом необходимо помнить, что специалисты Минфина руководствуются правовой позицией, согласно которой в статье 251 НК РФ содержится исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по (например, письма Минфина России от 16.08.11 № 03-03-05/88 , от 01.06.11 № 03-03-06/4/62). Поэтому любая попытка расширенного толкования перечней средств целевого финансирования и целевых поступлений может привести к спору с налоговым органом.

Виды целевых средств и поступлений

Целевое финансирование. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, которое определено источником целевого финансирования (организацией либо физическим лицом), а также законодательством РФ.

К основным видам целевого финансирования бюджетных учреждений можно отнести следующие виды доходов:

лимиты бюджетных обязательств (бюджетные ассигнования);
субсидии, предусмотренные бюджетной системой РФ;
средства, получаемые медицинскими организациями (за исключением казенных учреждений), осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за исключением медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.

Целевое финансирование в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований) может поступать казенным учреждениям.

Бюджетным и автономным учреждениям на основании пункта 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса из бюджетов разных уровней могут предоставляться субсидии на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ), а также субсидии на иные цели.

Целевые поступления. Под целевыми поступлениями, не учитываемыми при налогообложении прибыли, понимаются использованные по назначению поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно любо на основании решений уполномоченных органов, либо от других организаций и (или) физических лиц.

Особого внимания заслуживает такой вид целевых поступлений как пожертвования . Согласно пункту 1 статьи 582 Гражданского кодекса, пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, учреждениям (лечебным, воспитательным, благотворительным, научным и образовательным, связанным с социальной защитой, культурой и т.д.), фондам, музеям, общественным, религиозным и иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 Гражданского кодекса.

Налоговый учет целевых средств и поступлений

При налогообложении прибыли не учитываются средства целевого финансирования (пп. 14. п. 1 ст. 251 НК РФ), а также целевые поступления (п. 2 ст. 251 НК РФ). Подробные перечни доходов, которые могут быть отнесены к средствам целевого финансирования и к целевым поступлениям содержатся в статье 251 НК РФ.

Помимо названных видов поступлений бюджетным и автономным учреждениям могут предоставляться из бюджетов субсидии двух видов: на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ) в соответствии с государственным (муниципальным) заданием; субсидии на иные цели.

Субсидии первого вида не учитываются в доходах, поскольку в их отношении может быть применен подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Отметим, что такая позиция поддерживается Минфином России в письме от 29.11.10 № 03-07-11/458 . А вот говоря в том же письме о субсидиях на иные цели, специалисты финансового ведомства отмечают, что порядок их учета при налогообложении прибыли зависит от правовой квалификации целей, на которые были выделены субсидии.

Правило, которое позволяет отнести бюджетные субсидии к средствам целевого финансирования, приведено в письме Минфина России от 30.05.11 № 03-07-11/151 . Оно звучит так: деятельность учреждения, финансовое обеспечение которой производится за счет субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, должна осуществляться в соответствии с государственным заданием. Только в этом случае субсидии, выделенные таким учреждениям на иные цели, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в доходах на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Налоговый учет пожертвований

Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 251 НК РФ при исчислении налога на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного на ведение уставной деятельности. А в пункте 2 статьи 251 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), среди которых названы и пожертвования.

Кроме пожертвований в виде имущества (в том числе денежных средств), пожертвования могут быть в форме безвозмездного выполнения работ, но при условии, что результаты указанных работ использованы в соответствии с их целевым назначением. Согласно статье 5 Федерального закона от 11.09.95 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» благотворительные пожертвования могут быть выражены в форме бескорыстного (безвозмездного или на льготных условиях) выполнения работ, предоставления услуг благотворителями - юридическими лицами в интересах благополучателя. На наш взгляд, это означает, что безвозмездное выполнение работ можно расценивать как пожертвование.

Здесь необходимо отметить, что безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ). Следовательно, в договоре должно обязательно быть указано, что речь идет о пожертвовании, иначе он будет считаться возмездным.

Критерии отнесения целевых средств и поступлений к доходам, не учитываемым при налогообложении прибыли

Подведем итог приведенным выше рассуждениям. Итак, основными условиями для отнесения целевых средств и поступлений к доходам, которые не учитываются при налогообложении прибыли, являются:

указание дохода в исчерпывающем перечне доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, который приведен в статье 251 НК РФ;
деятельность учреждения, финансовое обеспечение которой производится за счет субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, должна осуществляться в соответствии с государственным заданием;
при получении пожертвований в виде безвозмездного выполнения работ, результаты указанных работ должны быть использованы в соответствии с их целевым назначением, а договоре должно быть указано, что речь идет о пожертвовании;
к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Бухгалтерский учет целевых поступлений

Большая часть средств (имущества, права), поступающих в государственные (муниципальные) учреждения, в целях налогового учета может быть квалифицирована в качестве целевых поступлений (целевого финансирования).

Необходимость раздельного учета целевых средств и поступлений для целей налогового учета предусмотрена подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, пункта 2 статьи 251 НК РФ. О такой необходимости Минфин напоминал в письме Минфина России от 05.03.12 № 03-03-06/4/18 . При отсутствии раздельного учета целевых средств и поступлений данная хозяйственная операция подлежит налогообложению с даты получения доходов.

Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета (утверждена приказом Минфина России от 01.12.10 № 157н , далее — Инструкция № 157н) предусматривает определенный инструментарий для организации раздельного учета доходов и расходов в разрезе отдельных видов целевых средств. Согласно пункту 21 Инструкции № 157н при формировании кода номера счета в 18 разряде субъекты учета указывают коды вида финансового обеспечения (1 — бюджетная деятельность; 2 — приносящая доход деятельность и т. д.).

Отражение пожертвований в бухгалтерском учете.

Рассмотрим учет целевых поступлений в бухгалтерском учете на примере пожертвований.

Пример

Строительная организация в рамках благотворительной деятельности бесплатно отремонтировала детскую площадку в дошкольном учреждении.
Стоимость работ по ремонту детской площадки, выполненных организацией в рамках благотворительной деятельности, следует отразить по дебету счета 2 401 20 225 «Расходы на работы, услуги по содержанию имущества» и кредиту счета 2 401 10 180 «Прочие доходы» с использованием счета 2 205 81 000 «Расчеты с плательщиками по прочим доходам».

1. Отражен ремонт детской площадки, оказанный безвозмездно:
Дт 2 205 81 560 «Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам»
Кт 2 401 10 180 «Прочие доходы»
Дт 2 401 20 225 «Расходы на работы, услуги по содержанию имущества»
Кт 2 302 25 730 «Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»

Основанием для отражения данной операции служат такие первичные документы, как Акт о приемке выполненных работ и Справка о стоимости выполненных работ и затрат.

2. Отражены расчеты по ремонту:
Дт 2 302 25 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества.
Кт 2 205 81 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам».

Как организовать бухгалтерский и налоговый учет целевых средств и поступлений?

Однако для организации достоверного учета целевых средств как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета инструментов, предусмотренных Инструкцией № 157н, недостаточно. Поэтому в учетной политике государственного (муниципального) учреждения должны быть предусмотрены инструменты для организации обособленного учета операций, осуществляемых с имуществом (в том числе с денежными средствами), поступление которого ранее было квалифицировано в качестве целевого в целях налогового и (или) бухгалтерского учета. К таким инструментам относятся:

использование при формировании аналитических счетов дополнительных кодов (путем введения дополнительного цифрового кода в номер счета);
организация учета в разрезе определенных аналитических показателей;
организация дополнительного забалансового учета.

Отчетность об использовании целевых средств и поступлений

Организации, получившие целевое финансирование, целевые поступления и другие средства, указанные в пунктах 1 и 2 статьи 251 НК РФ, должны представить в ИФНС «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования» — лист 07 .

Коды видов поступлений для заполнения листа 07 Декларации приведены в приложении № 3 к Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль (утв. приказом ФНС России ). Кроме того, для доходов в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров, установлен код вида поступлений 130.

В данный отчет не включаются средства в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным и автономным учреждениям (п. 15.1 Порядка заполнения листа 07 Декларации по налогу на прибыль).

В рамках данного раздела особо следует остановиться на содержании целевых средств. К доходам, не облагаемым налогом на прибыль, относятся целевые средства. Целевые средства в целях налогообложения прибыли подразделяются на средства целевого финансирования и целевые поступления.

Средства целевого финансирования. Закрытый перечень средств целевого финансирования приведен в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В частности, к ним относится имущество, полученное общественными объединениями в виде:

Грантов;

Инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

Инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

Средств дольщиков и (или) инвесторов, аккумулированных на счетах организации-застройщика;

Средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

Средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике»;

Средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии;

Страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;

Средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;

Средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

Все перечисленные средства целевого финансирования относятся к доходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли. Но существуют определенные условия, при несоблюдении которых средства целевого финансирования могут стать объектом налогообложения по налогу на прибыль.

Рассмотрим подробнее вопрос о налогообложении грантов.

К средствам целевого финансирования, согласно п. 14 ст. 251 НК РФ, относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования: в виде полученных грантов.

Под грантами понимаются денежные средства или иное имущество, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям: гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями.

Перечень таких организаций утвержден Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2002 г. № 923 «О Перечне иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов».

В этот список включены:

Организация Объединенных Наций по вопросам образования, науки и культуры.

Организация Объединенных Наций по промышленному развитию.

Союз конфедераций промышленников Европейского экономического сообщества.

Международная ассоциация содействия сотрудничеству с учеными независимых государств бывшего Советского Союза.

Международный фонд технологий и инвестиций.

Объединенный институт ядерных исследований.

Международное агентство по атомной энергии.

Фонд Карнеги "За международный мир", США.

Американский фонд гражданских исследований и развития для независимых государств бывшего Советского Союза, США.

Американский совет по международному образованию.

Общество сохранения диких животных, США.

Национальное агентство космических исследований, США.

Русский общественный фонд Александра Солженицына, Швейцария.

Шведская королевская академия наук.

Всего около 80 организаций.

Гранты предоставляются на конкретные программы в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также научные исследования на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

Согласно вышеизложенному, не являются объектом обложения налогом на прибыль гранты, полученные общественными объединениями для осуществления целевых программ, относящихся к их уставной деятельности, при условии их фактического использования на указанные цели.

С 1 января 2006 г. законодатель внес изменения в Налоговый кодекс РФ. Изменения в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, во-первых, устанавливают, что денежные средства или иное имущество, предоставленные иностранными физическими лицами, как гранты признаваться не могут (ранее грантами признавались полученные средства или имущество от любых физических лиц – как российских, так и иностранных).

Кроме этого, уточнены цели, на которые могут выделяться гранты. Новыми целями, на которые могут выделяться гранты, являются:

а) охрана здоровья населения (направления: СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез);

б) защита прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ;

в) социальное обслуживание малоимущих и социально незащищенных категорий граждан.

Следовательно, с 1 января 2006 года средства или имущество, полученные от иностранных физических лиц, признаются как гранты. Для целей налогообложения прибыли они рассматриваются как безвозмездно полученное имущество, которое, согласно п. 8 ст. 250 НК РФ, является внереализационным доходом и должно быть включено в налоговую базу на момент поступления на расчетный счет (для денежных средств) или на дату подписания акта приема-передачи имущества (для безвозмездно полученного имущества).

Соответственно, если денежные средства от иностранного физического лица поступили на расчетный счет (в отношении имущества - подписан акт приема-передачи) до 1 января 2006 года - они не включаются в налоговую базу, если после 1 января 2006 года - включаются.

Аналогично, поступившие до 1 января 2006 года денежные средства и имущество на указанные новые цели грантами еще не признаются и также, согласно п. 8 ст. 250 НК РФ, должны рассматриваться как внереализационные доходы и включаться в налоговую базу. В случае же получения этих средств после 1 января 2006 года они уже будут признаваться грантами (при условии, что они отвечают иным требованиям, установленным по отношению к грантам в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) и не должны будут включаться в налоговую базу.

Организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных в рамках целевого финансирования.В случае отсутствия учета указанные средства подлежат налогообложению с даты их получения.

Средства целевого финансирования должны расходоваться строго по целевому назначению, иначе они подлежат включению во внереализационные доходы организации.В целях налогообложения средства целевого финансирования включаются в состав внереализационных доходов в момент фактического использования не по целевому назначению.

Организация должна использовать поступившие средства. В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, являются средствами целевого финансирования только при условии использования их в течение одного календарного года с момента их получения.

Учет расходов бюджетного предприятия, а также его доходы от основной и прочей деятельности относятся сегодня к наиболее сложным и спорным вопросам учета таких организаций. Целевое финансирование в этом отношении используется достаточно редко, поскольку на сегодняшний день отсутствует единая методика работы с таким счетом. Однако, несмотря на все сложности, именно такой счет является основным в вопросах получения прибыли и согласования затрат на основные фонды. Лишь в случае предоставления денежных средств на единственный проект в рамках одной программы можно говорить о том, что работать с таким счетом достаточно просто. Во всех остальных случаях целевое финансирование и его анализ требует от руководителя и главного бухгалтера предприятия тщательной подготовки и высокого квалификационного уровня.

Не меньше вопросов возникает и в системе правильного отражения операций при использовании денежных средств такого финансирования. Дело в том, что такое поступление средств на счет предприятия предусматривает использование финансов исключительно на те которые поставило перед предприятием государство. В противном случае высшие руководящие чины таких могут быть привлечены к уголовной ответственности за нецелевое использование государственных средств. По этой причине целевое финансирование предусматривает постоянный контроль за текущим денежным потоком, а также строгую отчетность о выполненной работе.

В рамках такого предоставления денежных средств для каждой некоммерческой организации открывается ряд счетов, отражающих тот или иной вид Обычно такие операции предусматривают:

Получение и зачисление на счет денежных средств, выделенных бюджетом страны на те или иные цели.
Списание расходов на содержание некоммерческой организации за счет поступивших средств.
Перечисление денежных средств на выполнение определенного проекта или программы. На этом этапе и осуществляется непосредственное целевое финансирование.
Приобретение основных средств за счет использования выделенных финансов, а также реализация поставленной перед предприятием задачи.
Отражение по приобретаемым основным средствам.
Возвращение средств целевого финансирования и отчетность по выполнению

Учет целевого финансирования предусматривает несколько способов его осуществления, каждый из которых имеет свои преимущества и недостатки. В системе современного российского законодательства не предусмотрен четкий механизм его реализации, а также отсутствует нормативно обоснованный и грамотно разработанный подход. В идеале остаток по кредитному счету должен быть равен сумме дебетовых остатков, которые находятся на денежных счетах бюджетной организации. Однако на практике часто возникают такие ситуации, когда денежные средства от целевого финансирования еще не поступили, а организация уже несет фактические расходы по реализации государственной программы. Иногда даже могут возникать ситуации, при которых общая сумма расходов предприятия будет больше выделенных средств. В таком случае некоммерческой организации придется писать о выделении дополнительных целевых средств для реализации программы в полном объеме.

Подводя итоги, можно сделать вывод, что целевое финансирование - это плановое выделение средств из государственного бюджета для какого-либо проекта или программы с целью повышения социально-экономического развития страны. К сожалению, в настоящее время наша страна не очень балует своих граждан различными программами, однако, хочется верить, что и мы когда-нибудь достигнем уровня развития западных стран.

Нормативные документы:

1. Инструкция к Плану счетов (приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н);

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 (утв. приказом Минфина от 16.10.2000 № 92н);

3. Статья 251 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Целевое финансирование – это выделение (юридическими, физическими лицами, бюджетом и т.п.) финансовых ресурсов, денежных средств целевым назначением для использования в качестве средства достижения определенной цели, решения социально-экономической проблемы, создания определенного объекта. Движение средств, полученных организацией в качестве целевого финансирования, отражается на балансовом счете 86 «Целевое финансирование». Аналитический учет на этом счете ведется по назначению целевых средств в разрезе источников финансирования.

Порядок бухгалтерского учета средств целевого финансирования зависит от источников финансирования, формы финансирования, а также целевого назначения расходования полученных средств;

1) средства целевого финансирования, причитающиеся к получению по условиям договоров, соглашений, бюджетных уведомлений и т.п. отражаются проводкой: Дебет 76 Кредит 86;

2) поступление денежных средств в счет целевого финансирования: Дебет 50, 51, 52 Кредит 76;

3) поступление имущества в счет целевого финансирования: Дебет 08, 10, 41, 58 … Кредит 76;

4) использование средств целевого финансирования: застройщиком по договорам инвестирования или участия в долевом строительстве:

Дебет 86 Кредит 08, 19 - передача построенного объекта и суммы «входного» НДС дольщику (инвестору) по акту приема-передачи после ввода объекта в эксплуатацию;

5) использование безвозмездного финансирования текущих расходов коммерческой организации: Дебет 60, 76 Кредит 51 и одновременно на использованную сумму -

Дебет 86 Кредит 98-2 «Безвозмездные поступления».

По мере признания в бухгалтерском учете соответствующих расходов: Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 60. На эту же сумму отражаются прочие доходы: Дебет 98-2 Кредит 91-1;

6) использование безвозмездного финансирования расходов коммерческой организации на приобретение основного средства:

Дебет 60 Кредит 51 – произведена оплата поставщику основного средства;

Дебет 08-4 Кредит 60 – поступило основное средство в организацию;

Дебет 01 Кредит 08-4 – основное средство введено в эксплуатацию;

Дебет 86 Кредит 98-2 – в составе доходов будущих периодов отражено целевое использование средств;

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 02 – начислена амортизация и одновременно:

Дебет 98-2 Кредит 91-1 – часть доходов будущих периодов в размере начисленной амортизации включена в состав прочих доходов;

7) использование целевого финансирования расходов некоммерческой организации:

Дебет 20, 26 Кредит 60, 76 – оказаны услуги, выполнены работы, отражены другие расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования;

Дебет 20,26 Кредит 10 – израсходованы материалы;

Дебет 20,26 Кредит 70, 69 – начислена заработная плата и страховые взносы;

Дебет 60, 76 Кредит 51 – произведена оплата исполнителям, подрядчикам, поставщикам, другим контрагентам;

Дебет 69 Кредит 51 – перечислены страховые взносы во внебюджетные фонды;

Дебет 70 Кредит 50 – выдана заработная плата.

После оплаты текущих расходов:

Дебет 86 Кредит 20, 26 – оплаченные расходы списаны за счет средств целевого финансирования;

8) использование некоммерческой организацией средств целевого финансирования, полученных в виде внеоборотных активов: Дебет 08 Кредит 76 и одновременно на ту же сумму делают проводку - Дебет 86 Кредит 83.

В Бухгалтерском балансе остаток средств целевого финансирования отражается в составе долгосрочных (раздел IV ) или краткосрочных (раздел V ) обязательств в зависимости от срока, в течение которого должны быть использованы полученные средства целевого финансирования: «более 12 месяцев», либо «не более 12 месяцев».

Некоммерческие организации отражают средства целевого финансирования в составе капитала организации (раздел III баланса). Некоммерческим организациям также рекомендуется в составе годовой бухгалтерской отчетности сдавать Отчет о целевом использовании полученных средств. Общественные организации обязаны сдавать такой отчет.

Учет государственной помощи

Согласно п.9 ПБУ 13/2000 при приобретении внеоборотных активов за счет бюджетных средств в момент их ввода в эксплуатацию средства целевого финансирования учитываются в составе доходов будущих периодов с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации к финансовым результатам организации как прочие доходы.

Если бюджетная помощь выделена на финансирование текущих расходов , в качестве доходов будущих периодов целевое финансирование признается в момент принятия к учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления иных расходов с последующим отнесением к доходам отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов на производство продукции, выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.

Например, организации (субъекту малого предпринимательства) выделена бюджетная субсидия на приобретение материалов для нового производства и покрытие затрат на электроэнергию в размере 300 000 рублей. В учете организации сделаны проводки:

Дебет 76 Кредит 86 – 300 000 руб. – начислена субсидия на основании уведомления о ее выделении;

Дебет 51 Кредит 76 – 300 000 руб. – бюджетная субсидия получена на расчетный счет.

Организация закупила материалы на сумму 100 000 руб. и оплатила расходы на электроэнергию в размере 20 000 руб. В учете сделаны проводки:

Дебет 10-1 Кредит 60 – 100 000 руб. – получены материалы от поставщика;

Дебет 60 Кредит 51 – 100 000 руб. – произведена оплата поставщику;

Дебет 86 Кредит 98-2 – 100 000 руб. – отражено целевое использование бюджетных средств;

Дебет 20 Кредит 10-1 – 30 000 руб. – списаны в производство материалы и одновременно на эту же сумму признаются прочие доходы:

Дебет 98-2 Кредит 91-1 – 30 000 руб.

Дебет 60 Кредит 51 – 20 000 руб. – произведена оплата энергоснабжающей организации;

Дебет 86 Кредит 98-2 – 20 000 руб. – отражено целевое использование бюджетных средств;

Дебет 25 Кредит 60 – 20 000 руб. – расходы на электроэнергию включены в производственные затраты и одновременно часть субсидии отражается в составе прочих доходов: Дебет 98-2 Кредит 91-1 – 20 000 руб.

Налоговый учет

На основании пп.14 п.1 ст.251 НК РФ не подлежат налогообложению доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Перечень необлагаемых средств целевого финансирования приведен в пп.14 п.1 ст.251.

Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения .

Организации, получившие средства целевого финансирования, в составе годовой декларации по налогу на прибыль представляют лист 07 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования».

В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 86 "Целевое финансирование" нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт".

Счет 86 "Целевое финансирование" предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.

Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами: 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации; 83 "Добавочный капитал" - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств; 98 "Доходы будущих периодов" - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т.п.

Аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления их.

Целевое финансирование - это безвозмездное получение средств, использовать которые можно в соответствии с той целью, которую преследует тот, кто эти средства выделил. Вот хорошая житейская аналогия: мать дарит дочери деньги на покупку туфель. И хорошая дочь купит непременно туфли, да еще те, что матери, а не ей - дочери, нравятся. Но никогда не потратит эти деньги, вопреки воле матери на что-нибудь другое: на кофточку, ресторан, дискотеку и т.д., и т.п. Точно также и на счете 86 "Целевое финансирование" учитывается предоставление предприятию средств, расходование которых ограничено определенными условиями. При выполнении этих условий полученные средства становятся для предприятия собственными, при невыполнении требуют возврата и относятся к кредиторской задолженности. К таким средствам относятся: государственная помощь и средства, предоставляемые в аналогичном порядке иными лицами в форме субвенций, субсидий *, безвозвратных займов, предоставления предприятию различных ресурсов, финансирования различных мероприятий.

* Примечание: Под субвенциями понимают денежные выдачи на строго определенные цели. Если эти цели не выполнены, то полученные деньги подлежат возврату. Субсидии - как денежные, так и натуральные выплаты и в случае нецелевого использования они, обычно, не возвращаются.

Государственная помощь представляет собой прямые экономические действия, направленные на увеличение экономических выгод для организации, в форме субвенций и субсидий, безвозвратных займов, финансирования отдельных мероприятий. Субвенции и субсидии выражаются в передаче организации активов, или погашении ее кредиторской задолженности в обмен на выполнение определенных условий. Безвозвратные займы представляют собой кредиты, от погашения которых организация освобождается при выполнении ряда условий. Финансирование отдельных мероприятий представляет собой покрытие государственными или иными органами расходов организации, которые она не понесла бы, не получив данной помощи.

Целевое финансирование может использоваться на следующие цели:

Финансирование расходов или покрытие убытков,
Поддержание финансового положения предприятия, пополнения его средств,
На приобретение активов

К целевому финансированию не относится и на данном счете не отражается:

получение помощи предоставляемой в виде льгот, в том числе по налогам, налоговых кредитов, каникул и освобождений;
получение кредитов и иных возвратных средств;
отражение операций, связанных с управлением государственной собственностью, участием государства в капитале предприятия.

Целевое финансирование отражается в учете при выполнении следующих условий:

существует достаточная уверенность в том, что условия предоставления помощи будут выполнены;
существует достаточная уверенность в получении помощи.

Уверенность в выполнении условий зависит от намерений и возможности руководства организации использовать помощь и определяется им путем анализа соответствующих договоров, публичных решений, технико-экономических обоснований, проектно - сметной документации.

Уверенность в получении помощи возникает при получении достоверной информации о поступлении денежных средств, передачи активов или погашения кредиторской задолженности, а также утвержденных бюджетных росписей, уведомлений об ассигнованиях и т.п.

Порядок бухгалтерского учета государственной помощи регулируется одноименным ПБУ 13/2000, которым можно руководствоваться по аналогии и при учете и не бюджетного финансирования. Поступление активов или погашение кредиторской задолженности проводится по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" и дебету соответствующих счетов средств и расчетов. При этом План счетов и ПБУ предусматривают, что предоставление права предприятия, надлежащим образом оформленного на получение помощи проводится по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" как дебиторская задолженность лица или бюджета, обязавшегося такое финансирование предоставить. В таком случае поступление средств будет отражаться в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на исполнение обязательств по перечислению финансирования ранее учтенного на счете 86 "Целевое финансирование" счету. Следует, однако, помнить, что отражение финансирования в момент предоставления, а не получения помощи может быть сделано только в том случае, когда налицо четкие и формальные обязательства предоставления такой помощи, которую можно истребовать в судебном порядке.

Отражение использования финансирования зависит от целей, на которое оно предоставлено.

Помощь, заключающаяся в финансировании приобретения активов, относится к доходам будущих периодов, возникающим вследствие безвозмездного получения средств. Такая помощь списывается в дебет счета 86 "Целевое финансирование" с кредита счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Безвозмездные поступления". По мере расходования полученных средств, приходящееся на них финансирование относится на доходы организации. Если помощь предоставляется на финансирование капитальных вложений, то доходы будущих периодов списываются на прибыль одновременно с амортизацией внеоборотных активов и в равных ей суммах. Если финансируется приобретение текущих активов, (производственных запасов, например), то при их оприходовании использованное финансирование списывается на счет 98 "Доходы будущих периодов" и по мере расходования полученных таким образом средств, доходы будущих периодов списываются в дебет счета 98 "Доходы будущих периодов" с кредита счета 91 "Прочие доходы". Финансирование, использованное на покрытие затрат предприятия или оплаты специальных мероприятий, по мере расходования средств относится сразу на доходы отчетного периода. Средства, полученные в возмещение затрат прошлых лет к целевому финансированию не относятся и проводятся как доходы текущего периода. Помощь, предоставляемая единым пакетом, как на покрытие расходов, так и на финансирование активов должна распределяться между счетом 86 "Целевое финансирование" и счетом 91 "Прочие доходы" пропорционально соответствующим затратам.

Отражается целевое финансирование ни тогда, когда получаются средства, а тогда, когда выражается юридически оформленная воля органа, обязующегося эти средства выделить:

И только после того, как будут получены деньги, бухгалтер составит проводку:

Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Таким образом, по дебету счета 51 "Расчетные счета" концентрируются полученные деньги, а по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" указывается, что эти деньги могут быть потрачены только в соответствии с заданной целью.

Возникает вопрос: когда организация, получившая средства в виде целевого финансирования, начинает получать от этого выгоды, когда получены средства или когда эти, полученные средства, начинают приносить доход. Рассмотрим оба варианта.

1. Если принимается первая трактовка, то доход возникает сразу же, как только или возникает право на их получение или как только будут получены деньги (выбор варианта зависит от учетной политики), т.е.

или после записи:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 86 "Целевое финансирование"

или после оприходования полученных средств:

Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Например, оприходованы основные средства, купленные за счет средств целевого финансирования:

Кредит 08.4 "Приобретение объектов основных средств"

Оплачены купленные основные средства*:

Кредит 51 "Расчетные счета"

* Примечание: Система учетных записей по приобретению основных средств в методических целях дана упрощенная (без использования счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 19 "НДС по приобретенным ценностям" и др.)

Отражается использование средств целевого финансирования:

Кредит 83 "Добавочный капитал"

Преимущества этого метода. Целевое финансирование не как результат хозяйственной деятельности, а как внешнее по отношению к предприятию событие. У него возникает доход, но этот доход не трактуется как прибыль и не увязывается с ней. Факт целевого финансирования способствует хозяйственной деятельности, но не определяет ее. Записи отличаются простотой и логичностью: если деньги целевого финансирования потрачены, то и объем этого финансирования исчерпан. Место актива в деньгах занято активом в основных средствах, а в пассиве, исполнение воли "дарителя" отражается увеличением источников средств предприятия.

Недостатки. Согласно допущению о непрерывности деятельности предприятия, (ПБУ 1/98 "Учетная политика"), его расходы должны сопоставляться по времени с теми доходами, благодаря которым они были получены. Следовательно, доходы у предприятия возникают не тогда, когда его собственникам "подарили" средства целевого назначения, а тогда, когда эти средства стали "работать". И целевое финансирование переходит в собственность предприятия не тогда, когда его администрация потратила деньги, а по мере того, как эти затраты начинают окупаться.

2. Если принимается вторая трактовка и считается, что целевое финансирование осваивается не тогда, когда поступают выделенные средства, а когда они приносят выгоды, то делаются следующие записи:

а) получены средства целевого финансирования (деньги):

Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 86 "Целевое финансирование"

* Примечание: Мы для простоты пропустили промежуточный счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

б) оплачены приобретенные основные средства:

Дебет 08.4 "Приобретение объектов основных средств"
Кредит 51 "Расчетные счета"

в) оприходованы основные средства:

Дебет 01 "Основные средства"
Кредит 08.4 "Приобретение объектов основных средств";

Обратите внимание на то обстоятельство, что все приобретения основных средств за счет целевого финансирования никак не уменьшают объемы этого финансирования. По мере эксплуатации начинает начисляться амортизация купленного за счет этого финансирования оборудования:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы"
Кредит 02 "Амортизация основных средств"

И только после этой записи начинается освоение целевого финансирования:

Дебет 86 "Целевое финансирование"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Таким образом, финансирование, в этом случае, уменьшается не по мере траты денег, а только в течение всего срока эксплуатации основного средства.

Поскольку целевое финансирование может осуществляться не только в деньгах, но и в вещественной форме, то если, допустим, выделены были бесплатно материалы, то записи обретут следующий вид:

Дебет 10 "Материалы"
Кредит 86 "Целевое финансирование"

И только после списания этих материалов в производство будет сделана запись:

Дебет 20 "Основное производство"
Кредит 10 "Материалы"

И затем бухгалтер отразит освоение целевого финансирования:

Дебет 86 "Целевое финансирование"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Преимущества этого метода связаны с четким соблюдением допущения о непрерывности деятельности предприятия и (ПБУ 1/98 "Учетная политика"), соответственно, согласования по времени полученных доходов и понесенных расходов, ибо целевое финансирование выделяется не на то, чтобы средства были потрачены, а для того, чтобы они приносили пользу в виде дохода. И пока этой пользы (дохода) не возникает, воля "дарителя" - органа, выделившего средства в виде целевого финансирования, остается неисполненной.

Недостатки. Воля "дарителя" может быть проконтролирована не по бухгалтерским записям, которые могут включать и вуалирование и фальсификацию, а по ее фактическому выполнению. Важно смотреть не на то, как бухгалтер начисляет амортизацию, а на то, как работает машина, выделенные средства, а есть ли она вообще; важно увидеть, что материалы списываются в производство, а не дублировать эти записи, отражая якобы полученный доход. С бухгалтерской точки зрения, формальное проведение в жизнь допущения о непрерывности предприятия приводит к большим методическим трудностям, так как все материалы, находящиеся в собственности организации, учитываются на счете 10 "Материалы" и одни и те же материалы учитывать отдельно (купленные и поступившие по целевому финансированию) очень трудно. То же самое, в еще большей степени, относится и к товарам, полученным по целевому финансированию в предприятиях торговли. Особенно это относится к предприятиям розничной торговли, в которых ведется стоимостной (суммовой) учет товаров.

Значение сказанного усугубляется, если принять во внимание, что во втором случае следует вести аналитический учет не только выделенных целевых поступлений, но и постоянно отражать использование каждой суммы выделенного целевого финансирования.

Счет 86 "Целевое финансирование" используется как коммерческими, так и некоммерческими организациями. Чаще он применяется последними для учета целевых средств, получаемых в качестве вступительных, членских и добровольных взносов и иных источников для финансирования затрат, связанных с уставной деятельностью некоммерческих организаций.

Полученные средства целевого финансирования отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование". Использование этих средств записывается по дебету данного счета в корреспонденции со счетами:

а) 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - списание затрат на содержание некоммерческой организации;
б) 83 "Добавочный капитал" - на использование целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств и т.п.

В последнем случае затраты, связанные с приобретением, строительством или созданием внеоборотных активов, собираются на дебете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", по кредиту которого в дальнейшем списываются на дебет счетов 01 "Основные средства" и/или 04 "Нематериальные активы". На общую сумму израсходованных при этом средств и составляется последняя проводка.

Иногда коммерческие организации получают из бюджета государственную помощь. Порядок учета ее получения и использования регулируется ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н. Ниже покажем в общих чертах этот порядок по операциям, отражаемым в учете с использованием счета 86 "Целевое финансирование".

Целевое финансирование из бюджета может предоставляться:

а) на осуществление капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством и созданием внеоборотных активов;
б) на финансирование текущих расходов организации.

Оно может быть получено денежным средствами или другими активами.

Принятие к учету целевого финансирования может осуществляться двумя способами:

1) одновременное отражение дебиторской задолженности организации - источника получения средств и возникновения целевого финансирования.

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 86 "Целевое финансирование"

В дальнейшем при фактическом получении средств кредитуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств, капитальных вложений и т.п.

2) по мере фактического поступления средств.

При этом дебетуется счета по учету денежных средств, капитальных вложений, материально - производственных запасов и т.п. в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование".

Утверждение, содержащееся в пояснениях к счету 86 "Целевое финансирование", о том, что данный счет кредитуется только в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", исправлено в приведенных типовых проводках, которые предусматривают кредитование счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции и с другими счетами.

В обоих случаях стоимость полученного имущества определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость подобных активов.

Первый способ принятия к учету целевого финансирования применяется, если организация уверена:

а) что сможет выполнить условия, на которых предоставляется финансирование;
б) что она получит целевое финансирование.

Порядок списания целевого финансирования зависит от того, для каких целей эти средства были предоставлены:

а) для финансирования капитальных расходов;
б) для финансирования текущих расходов.

В первом случае затраты, связанные с покупкой, строительством и созданием внеоборотных активов, собираются в обычном порядке на дебете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", с которого списываются на дебет счетов 01 "Основные средства" и/или 04 "Нематериальные активы". Одновременно на общую сумму понесенных при этом расходов делается запись:

Дебет 86 "Целевое финансирование"

В дальнейшем на сумму начисленной амортизации по основным средствам и/или нематериальным активам дебетуются счета по учету затрат и кредитуется счета 02 "Амортизация основных средств" и/или 05 "Амортизация нематериальных активов".

Одновременно на сумму начисленной амортизации делается запись:

Дебет 98 "Доходы будущих периодов"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Если внеоборотные активы не подлежат амортизации (например, объекты внешнего благоустройства, библиотечные фонды и т.п.), то в течение срока, в котором признаются расходы, связанные с выполнением условий предоставления средств целевого финансирования, их стоимость списывается со счета 98 "Доходы будущих периодов" на внереализационные доходы, т.е. на кредит счета 91.1 "Прочие доходы".

Если бюджетные средства получены на финансирование текущих расходов (например, принятия к бухгалтерскому учету материально - производственных запасов) на их сумму делается запись:

Дебет 86 "Целевое финансирование"
Кредит 98 "Доходы будущих периодов"

В дальнейшем, при отпуске материально-производственных запасов в производство составляется проводка:

Дебет 98 "Доходы будущих периодов"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Величина целевого финансирования, принимаемая к учету, оценивается в стоимости фактически полученных активов (в соответствии с правилами оценки последних, установленных соответствующими ПБУ) или номинальной величиной погашенной кредиторской задолженности.

Целевое финансирование, условия использования которого не выполнены, может быть прекращено или отозвано. Поэтому всякое существенное отступление от порядка его использования должно раскрываться в отчетности. Отзыв или прекращение помощи должно немедленно признаваться как возникновение кредиторской задолженности в сумме, подлежащей возврату. Сумма ранее признанного дохода от помощи должна быть списана в расход. На общую величину подлежащего возврату финансирования кредитуются соответствующие счета расчетов (с бюджетом или с прочими кредиторами) в корреспонденции с дебетом счета 86 "Целевое финансирование", а превышение возвращаемой помощи над сальдо неиспользованной суммы признается расходом и относится в дебет счета финансовых результатов.

Аналитический учет целевого финансирования должен обеспечивать предоставление информации о том, кем предоставлено финансирование, его целях и условиях, величине признанного дохода по каждому виду финансирования и об остатках помощи, полученной на приобретение несписанных или не амортизированных активов.

Целевое финансирование отражается в бухгалтерском балансе в сумме сальдо по счету 86 "Целевое финансирование" в статье "Доходы будущих периодов" или по особой статье в разделе "Краткосрочные обязательства". Последний вариант предпочтительнее для предприятий, которые имеют значительный объем специального финансирования под капитальное строительство, так как при первом варианте по статье "Доходы будущих периодов" будет показано как использованное, так и неиспользованное финансирование. Необходимые раскрытия приводятся в пояснительной записке. В ней также может быть раскрыта помощь, которую организация намерена получить в следующем периоде, условия ее предоставления и порядок использования. Все это. Говоря словами А.С.Пушкина, придает отчетности "прозрачный сумрак".

Примеры отражения полученного финансирования в учете.

1.Компенсация расходов

1.1. В связи с проведением празднования дня города предприятию 20.05.2001 перечислены из местного бюджета средства на строительство праздничной трибуны перед заводскими воротами. Трибуна сооружена 27.05.2001.

Полученная помощь 20 мая приходуется по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование". Расходы списываются по мере их совершения в дебет счета 91.2 "Прочие расходы". 27 мая использованное финансирование списывается в дебет счета 86 "Целевое финансирование" с кредита счета 91.2 "Прочие расходы".

1.2. Местный бюджет компенсирует автотранспортному предприятию убытки, связанные с пассажирскими перевозками, понесенные предприятием в 2001 году. Компенсация проводится в виде перечисления средств на расчетный счет предприятия 1 июня 2002 года.

Полученная компенсация убытков прошлого года приходуется 1 июня 2002 года по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 91.1 "Прочие доходы" и отражается в составе финансовых результатов за 2002 год. Убыток показывается в отчете о прибылях и убытках за 2001 год в некомпенсированной величине. В пояснительной записке за 2001 год предприятие укажет порядок предоставления, основание предоставления и размер ожидаемой компенсации.

2. Финансовая поддержка

2.1. Предприятие А перечислило 20.05.2002 средства на расчетный счет аффилированной организации с целью пополнения оборотных средств последней. Полученная помощь приходуется по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 91.1 "Прочие доходы".

3. Финансирование приобретения активов

3.1. Предприятие ведет строительство очистных сооружений, частично финансируемое за счет бюджетных средств. 15.06.2002 принят в эксплуатацию коллектор сбора использованной воды и начаты работы по сооружению фильтрационной установки. Инвентарная стоимость коллектора определена в сумме 10 млн. руб. Незавершенное строительство по фильтрационной установке составляет 20 млн. по состоянию на 31.12.2002.

01.11.2002 на расчетный счет предприятия поступило бюджетное финансирование в сумме 10 млн. руб., в том числе 2 млн. на сооружение коллектора и 8 на финансирование сооружения фильтрационной установки. Полученные средства 1 ноября приходуются по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в сумме 8 млн. руб. и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в сумме 2 млн. руб. В течение 2002 года стоимость принятого в эксплуатацию коллектора амортизируется по установленной норме (2%). Одновременно полученное на сооружение коллектора финансирование списывается в доход предприятия проводкой по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов" с кредита счета 91.1 "Прочие доходы". Размер списания составит 20 тыс.руб. (0,02/12*6*2.000.000).

4. Одновременное финансирование расходов на приобретение активов

4.1. В соответствии с государственной программой обеспечения "северного завоза" предприятие получило 15.06.2002 безвозвратный заем в размере 100 млн. руб., условием которого служит обеспечение поставки 100 тыс. т. мазута. 01.09.2002 предприятие заключило договор поставки и загрузило в хранилище 99 тыс. т. мазута. 1 тыс. т. составили потери при разгрузке, которые предприятие решило списать на расходы. Стоимость отпущенного мазута по цене франко-склад поставщика оставила 110 млн. руб., стоимость перевозки - 10 млн. руб. 01.10.2002 50 тыс. т. мазута продано ТЭЦ за 50 млн. руб. 15.06.2002 надлежит оприходовать поступивший безвозвратный заем в сумме 100 млн. руб. 01.09.2002 необходимо оприходовать полученный мазут и потери при перевозке, а также задолженность поставщикам и перевозчикам. Одновременно следует распределить полученную помощь и списать часть полученного займа на доходы. 01.10.2002 необходимо списать проданный мазут и отнести на доход, приходящуюся на проданный мазут долю безвозвратного займа. В учете, таким образом, будут сделаны следующие записи:

Поступил безвозвратный заем:

Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 86 "Целевое финансирование" -100 000 руб.

Себестоимость.

Отражен доход от не возврата займа, приходящийся на реализованный мазут:

Дебет 86 "Целевое финансирование"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

5. Возврат государственной помощи

5.1. Если в условиях примера 3.1 выяснится, что построенные очистные сооружения не отвечают характеристикам, предусмотренным программой помощи, то с момента лишения предприятия права на субсидирование надлежит сделать в учете следующие записи:

Право на субсидию аннулируется

Отражается задолженность в сумме полученных средств
Списывается ранее признанный доход

Получен мазут

Поступило на склад (99%)
Потери (1%)
НДС на поступивший мазут
НДС на потери

Получен счет за перевозку

Стоимость перевозки полученного мазута
Стоимость перевозки потерянного мазута
НДС на перевозку поступившего мазута
НДС на перевозку потерянного мазута
Отражен доход от не возврата займа, приходящийся на потерянный мазут (1% от займа)

Списан реализованный мазут

Отпускная цена

При организации бухгалтерского учета целевого финансирования целесообразно учитывать требования налогового законодательства. Согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитывается имущество, полученное предприятиями в рамках целевого финансирования. При этом законодатель дал конкретное определение средств целевого финансирования. Перечень средств целевого финансирования является закрытым и включает:

средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
полученные гранты;
инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
средства дольщиков, аккумулированные на счетах организации - застройщика;
средства, полученные обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;
средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно - технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;
средства, полученные атомными станциями из резервов эксплуатирующих организаций, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, когда получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили.

Необходимым условием признания средств целевыми является определение организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования назначения использования полученного имущества.

Организации, получившие средства целевого финансирования, для подтверждения факта использования средств целевого финансирования по определенному назначению обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.